根据《增值税暂行条例》等行政法规对于增值税的相关规定，增值税是对商品生产、流通以及劳务服务中各个环节的新增价值或商品附加值的所征税款，层层转嫁给下一环节的纳税人。因此对同一纳税人而言，其购买货物或者接受劳务时的进项税额正是其上一环节销售方销售货物或提供劳务方提供劳务的销项税额。而增值税专用发票作为记载一般纳税人上述环节中活动的法定凭证，必须一一对应，一旦在任一环节出现了销项与进项发票不符的虚开情形，就会导致国家税款的流失。因此，我国《刑法》第205条对于虚开增值税专用发票的行为单设一罪，但是法条对于该罪的罪状描述十分简单，致使理论界对于虚开增值税专用发票罪是否需要特定主观目的存有争议。在实践中则直接影响定罪与否的评判，因此亟需对其主观目的要件进行统一。笔者认为虚开增值税专用发票罪应当具备骗取税款的主观目的，具体理由如下：
一、虚开增值税专用发票罪属行为犯
实务中，对本罪是否系目的犯，存有“肯定说”与“否定说”两种观点。两种观点均认同本罪属行为犯，核心分歧在于是否需要主观目的。《刑法》第205条没有规定主观要件，通说认为虚开增值税专用发票罪属行为犯，只要实施了虚开增值税专用发票的行为就可成立本罪。只要行为人实施了法条及有关司法解释列举的三种行为之一，即属于“虚开增值税专用发票”：（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；（2）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。
但评价任何犯罪时都应同时具备形式的违法性以及实质的违法性，在解释过程中应从实际意义解释，准确评价社会危险性。仅具备形式上刑事违法性的虚开行为，不应承担刑事责任，还必须具备实质的以法益侵害为内容的社会危害性[①]。
二、虚开增值税专用发票罪属目的犯
刑法条文虽然未对此罪规定主观目的，但并未否定其是否系目的犯，认定该罪为目的犯同样不违反罪刑法定原则。刑法理论在对犯罪既遂标准进行划分时，分为行为犯与结果犯，并未涉及罪责要素。目的是指行为人主观上通过犯罪行为所希望达到的结果。它是责任要素，也是主观的超过要素。因此，行为犯与目的犯并非一对逻辑上的全异关系概念，而是交叉关系。虚开增值税专用发票罪既是行为犯，又是目的犯，行为人在实施虚开行为的同时必须具有为自己或他人偷逃税、骗抵税的目的。
对本罪是否属目的犯，存有“肯定说”与“否定说”的争议。“肯定说”认为：本罪系非法定目的犯，具有谋取非法利益的目的[②]，实际上本罪包括了骗取税款的内容[③]，根本不具有骗取国家税款可能性的虚开增值税专用发票的行为，不宜认定为本罪[④]。“否定说”认为：一般来说本罪的行为人主观上都是以营利为目的，但不排除个别行为人虽然实施了虚开的行为，客观上却未骗取税款，主观上也没有骗取税款的目的。法律并未规定以“营利为目的”是本罪在主观方面的必备要件，因此，以其他目的虚开增值税专用发票的，也构成本罪。[⑤]
笔者不赞同“否定说”。刑事立法未对每一法条进行全面详尽地描述，而是在注重客观方面要件的同时，缩略主观要件甚至不明文规定。刑法分则的一些条文之所以明文规定以非法占有为目的或以营利为目的，是为了区分罪与非罪、此罪与彼罪，而在一些明显需要非法占有目的，又不至于出现混淆罪与非罪、此罪与彼罪的场合，刑法分则条文往往不再列明非法占有目的。[⑥]这种立法技术考虑到刑法实质上要求具备某种构成要件要素，但因为众所周知，而有意从文字上省略对其规定，无需再进行具体描述，避免法典过于冗长。但持“否定说”观点的学者仅仅通过对法条规定作文义解释，机械适用罪刑法定原则，强调形式，忽视了刑法的实质，认为既然法条没有规定本罪以骗取税款为目的，那么该罪的构成就无需特定目的，系单纯的行为犯。这种纯粹的形式解释论是不正确的，应当在对“罪刑法定”原则合理理解的范围内，进行实质分析。
笔者认同“肯定说”。该观点是在限制解释下，注重刑法实质，将不具有骗取税款目的的行为剔除出虚开增值税专用发票罪的范畴。虚开增值税专用发票罪是目的犯，必须具备骗取国家税款的主观目的方能入罪。不以骗取国家税款为目的的单纯虚开增值税专用发票行为，虽然形式上确实符合本罪的犯罪构成，但因主观上不具备骗取国家税款的目的，客观上也仅仅是扰乱国家增值税发票管理秩序的行政违法行为，实质上不可能造成国家税收的损失，仅仅符合法条字面上意义，不构成虚开增值税专用发票罪。
（一）非法定目的犯
根据刑法条文是否明确规定犯罪需具有特殊目的，目的犯分为：法定目的犯与非法定目的犯。法定目的犯，即指刑法条文明确规定行为人主观上必须具有某种特定目的作为构成要素，不具备该特殊目的的行为就不构成相应犯罪，往往在此类法条描述中，出现“以……为目的”、“意图……”等体现主观目的要素的词组。如《刑法》第三章第五节金融诈骗罪中的第192条集资诈骗罪、第193条贷款诈骗罪，均规定“以非法占有为目的”；我国刑法中存有诸多虽然条文没有明确规定需以某种特定目的为构成要素, 但在司法实践和理论界总结后，认为行为人应当具备某种特定主观目的才能构成犯罪的情况，即称为“非法定目的犯”。我国典型的非法定目的犯就是盗窃罪、金融诈骗罪。尽管法条中均没有规定主观要件，但在司法实务以及理论界均已认可将“非法占有目的”作为上述两罪的犯罪目的，行为人不以非法占有为目的实施盗窃、金融诈骗行为不构成该罪。
如何甄别非法定目的犯，应当采用法益标准说（原则）+刑事政策说（例外）[⑦]。首先需考察某种目的、内心倾向等是否对决定法益的侵犯及其程度具有重要作用，如确实具备重要作用，则可能解释为主观要件的内容。其次要考虑当犯罪所保护的法益不够清晰时，采用刑事政策说作为其他标准来进行补充，即实质上的处罚必要性，只有含有某种目的、内心倾向的行为才具有处罚的现实必要性和实质合理性，才符合刑事政策的目标，从而认定为非法定目的犯。
虚开增值税专用发票罪属于非法定目的犯。行为人是否具有骗取税款的目的正是决定其虚开行为对该罪保护的法益侵犯及程度起重要作用。同时，不具有骗取税款目的的行为不具有刑事上的社会危害性，不具有刑事上的处罚必要性。
（二）立法意图
我国于1994年建立了以增值税为主体的流转税制度，但因增值税专用发票具有凭票抵扣税款功能，又缺乏监管措施，迅速成为不法分子牟利的新捷径。全国人大常委会遂于1995年10月30日出台了《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》，增加了虚开增值税专用发票罪等若干罪名，开篇明确：“为了惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票和其他发票进行偷税、骗税等犯罪活动，保障国家税收，特作如下规定……”。之后的1997年《刑法》吸收了该《决定》，设立独立的虚开增值税专用发票罪，当时尚未出现行为人不以骗取税款为目的进行虚开增值税专用发票的情况，因此立法时使用简单罪状进行描述。从立法沿革的角度看，虚开增值税专用发票罪中，基于“进行偷税、骗税等犯罪活动”的虚开增值税专用发票行为才是刑法规制的对象，符合立法意图。因此在判断行为人是否构成虚开增值税专用发票罪时，重点关注的应当是行为人是否具有骗取国家税款的目的。
（三）保护法益
《刑法》将第205条虚开增值税专用发票罪规定在危害税收征管罪一节中，意味着本罪属复杂客体，即国家税收征管秩序以及国家发票管理制度，其中又以前者为该罪的主要客体。主观上无骗取税款目的，客观上也不可能造成国家税收损失的虚开增值税专用发票行为，破坏的仅仅是国家发票管理制度，其社会危害性尚未达到需用刑法进行调整的程度，应属违反增值税专用发票管理和使用制度的一般行政违法行为。
同时，《刑法》第205条将虚开增值税专用发票罪与虚开用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪同列于一个选择罪名中，两种罪名对于罪体要素及罪责要素的要求应当一致，而后者明确规定用于骗取税款的目的。因此，虚开增值税专用发票罪也应当具有骗取税款的目的。
2002年6月，时任最高人民法院副院长的刘家琛在重庆召开的全国法院审理经济犯罪案件工作座谈会上的讲话中，也明确肯定虚开增值税专用发票罪为目的犯的理论：《刑法》第205条虽然没有规定目的要件，但虚开增值税专用发票罪规定在危害税收征管罪中，根据立法原意，应当具备偷骗税款的目的。被告人虽然实施了虚开增值税专用发票的行为，但主观上不具有偷骗税款的目的，亦未实际造成国家税收损失的，与虚开增值税专用发票罪的社会危害性具有本质区别，不能以犯罪论处。
（四）罪刑相适应
《刑法》第5条规定了罪刑相适应原则，即刑罚的轻重，应当与犯罪分子所犯罪行和承担的刑事责任相适应。立法者在立法时，会将行为人所犯罪行的社会危害性大小与所承担的责任大小进行权衡，科学合理地配置相应刑罚。《刑法》第205条对虚开增值税专用发票罪的法定刑设置为拘役至无期徒刑，在《刑法修正案（八）》出台之前，该罪法定最高刑为死刑。如果虚开增值税专用发票罪是无需骗取税款为目的的单纯行为犯，那么也无需设立相关行政法规，仅通过刑法进行规制即可。仅仅为了满足惩治形式上虚开增值税专用发票的行为的需要，当然无需设置死刑、无期徒刑等重刑。由于行为人通过虚开增值税专用发票的行为达到其骗取国家税款的目的，严重侵害国家税收征管秩序以及国家发票管理制度，行为人的主观恶性及造成的客观危害十分之大，使得刑法必须设置重刑对其进行规制。
如果一行为人销售销项税额为3万元的商品后，采用应开具而不开具增值税专用发票、不列收入的手段偷逃全部税款，其行为会因其未达到逃税罪的入罪标准而不认为构成犯罪。但如果另一行为人同样销售了3万元的商品后，将3万元的销项税额增值税专用发票虚开为3.5万元并实际缴纳对应税款，却仍会被以虚开增值税专用发票罪处以三年以下有期徒刑或拘役。前一行为人的行为明显造成了社会危害却不构成犯罪，后一行为人的行为实际未造成社会危害并实际增加了国家税收，但却要处以刑罚，显然不合理。
同为第六节危害税收征管罪中第201条至205条，最高刑为七年有期徒刑的逃税罪、抗税罪、逃避追缴欠税罪，最高刑为无期徒刑的骗取出口退税罪，无一不以逃避或者骗取国家税款为目的。从罪刑相适应原则出发，举轻以明重，虚开增值税专用发票罪的行为人不但偷逃税款，更是骗取了国家税款，因此在制定刑罚时，设置了高于前述罪名的重刑。主观上不具有骗取国家税款的目的，客观上又未侵害到国家税收征管秩序，仅具有形式违法性的虚开增值税专用发票行为，其社会危害性明显小于前述其他罪名，如若仍以重刑进行规制，有违罪刑相适应原则。
罪刑法定原则强调犯罪的刑事违法性，而刑事违法性不仅包含法律规定的形式，更应当包含以法益侵害为内容的社会危害性。以虚开增值税专用发票罪的刑法条文为基础，从立法原意切入，结合法益保护、刑罚配置，本罪属目的犯，行为人的主观罪过中必须具备骗取国家税款的目的，从而达到“犯罪处罚同时具有形式的合理性与实质的合理性，体现罪刑法定主义的形式侧面与实质侧面的统一”。[⑧]
